Implicaciones tributarias del usufructo
Tratamiento del beneficiario del usufructo
Consideraciones para el propietario residual
Los activos transferidos en usufructo requieren un tratamiento especial en la declaración de impuestos, debido a los derechos reales que se derivan de él hacia personas diferentes, como son: el derecho sobre la propiedad legal del activo cedido y el derecho a disfrutar del activo usufructuado.
“derecho real que implica la facultad de disfrutar de un activo a cambio de preservar su forma y sustancia, y de devolverlo al propietario al final del plazo acordado”
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Inicialmente entendiendo que el usufructo es considerado, según el artículo 823 del Código Civil, como un derecho real que implica la facultad de disfrutar de un activo a cambio de preservar su forma y sustancia, y de devolverlo al propietario al final del plazo acordado, se podría pensar que, quien tiene la responsabilidad de explotar dicho activo no es el propietario, por lo tanto no deberá declararlo. Sin embargo, quien posee el dominio legal sobre el activo no podrá beneficiarse de él, por lo que, de igual manera, no podrá declarar ningún beneficio obtenido del mismo.
En relación a lo anterior, la Dian, a través del Concepto 070314 de septiembre de 2005, establece que el usufructo es el derecho real en virtud del cual una persona puede disfrutar temporalmente de un activo perteneciente a otra, sin alterar su esencia. Por otro lado, la propiedad representa un control total sobre el activo, y en virtud de esto el propietario puede disfrutar y disponer de él. En este sentido, la cesión del derecho de usufructo implica una división de la propiedad, ya que el usufructuario adquiere la facultad de disfrutar del activo, mientras que el propietario residual conserva el derecho de propiedad, pero sin la facultad de explotarlo. Por lo tanto, la propiedad sobre el activo, separada del disfrute del mismo, se conoce como “nuda propiedad”.
El usufructo implica la existencia de dos derechos reales sobre un mismo activo, es decir, el derecho del propietario residual y el correspondiente al usufructuario. Asimismo, esto genera dos tipos de relaciones posesorias, a saber: la posesión mediata del propietario residual (posesión a nombre propio) y la posesión inmediata del usufructuario (posesión a nombre ajeno).
Implicaciones tributarias del usufructo
Según el artículo 261 del ET, se establece que el patrimonio de los contribuyentes está conformado por el total de los activos y derechos estimables en dinero y poseídos en el último día del período gravable. En este sentido, a partir del artículo 263 del ET se entiende la posesión como el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier activo en beneficio del contribuyente, y se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario del activo es quien obtiene beneficios económicos de él.
“se establece que la persona que recibe el activo en usufructo no puede incluirlo en el balance general y no lo declarará fiscalmente como parte de su patrimonio”
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Destacando que a partir del Concepto 100161 de 1998 se indicó que cuando el propietario solo posee la nuda propiedad, y es otra persona quien disfruta del activo, ya sea como usufructo por un tiempo determinado o de por vida, la propiedad del activo o derecho de dominio sigue perteneciendo al propietario que ha renunciado a su disfrute. De acuerdo con lo anterior, es el propietario quien debe incluirlo en su patrimonio fiscal, siguiendo las normas establecidas por la ley. Asimismo, se establece que la persona que recibe el activo en usufructo no puede incluirlo en el balance general y no lo declarará fiscalmente como parte de su patrimonio. Sin embargo, el usufructuario, como titular del derecho patrimonial, debe registrar este derecho en su contabilidad y en su declaración de impuestos.
Tratamiento del beneficiario del usufructo
Basándose en lo mencionado hasta este punto, el usufructuario debe declarar el derecho por su costo de adquisición, ajustado por inflación si es necesario, y declarar los ingresos que se generen del usufructo con la respectiva deducción por depreciación, de acuerdo con el artículo 127 del ET, cuando se trate de activos susceptibles a lo anterior (depreciación).
Para el costo de adquisición, el Concepto 077176 de 2003 establece que, para el usufructuario, el costo está determinado por el valor pagado por el derecho de disfrute.
Cuando el propietario residual ha vendido el derecho a usufructuar el activo, es decir, a explotarlo económicamente, no puede existir para él un ingreso asociado a la depreciación del activo durante el tiempo del usufructo. Este último, por el contrario, corresponde al usufructuario, quien explota el activo y obtiene un ingreso relacionado con la depreciación mientras dure el usufructo. Por lo tanto, el gasto de depreciación no es deducible para el propietario residual, sino para el usufructuario.
Consideraciones para el propietario residual
La venta del derecho de usufructo no exime al propietario residual de la obligación de declarar el activo para efectos fiscales. Sin embargo, dado que la propiedad sufre una desagregación de la parte correspondiente al usufructo o disfrute, el costo imputable al derecho vendido debe restarse del costo del activo, para determinar el costo fiscal, los ajustes por inflación y el valor patrimonial en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del propietario residual.
El costo fiscal determinado anteriormente será la base de depreciación a partir del momento en que el usufructo se reintegre con la propiedad de la que se ha derivado.
Finalmente, considerando que al finalizar el usufructo el activo habrá sufrido un desgaste, no es necesario que el propietario residual continúe amortizando el costo del activo según su vida útil, o que constituya una provisión que cubra la pérdida de valor del activo, por un monto igual a la depreciación prevista en el período en el que mantenga la nuda propiedad, ya que la disminución del valor del activo para el propietario residual ocurre con la venta del usufructo, en la parte correspondiente al costo del derecho, como lo indica el Concepto 075199 de 2012 de la Dian.
